Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung

 
Prof. Dr. Volker Beeck
Prof. Dr. Volker Beeck
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
 
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Definition (Schwerpunktbeitrag)
Kurzerklärung:

Maßnahmen zur Erhaltung und evtl. Verbesserung der Qualität von Prüfungen, bes. von Jahresabschlussprüfungen, und der Berichterstattung über Prüfungen. In Deutschland sind Qualitätssicherungsmaßnahmen teilweise gesetzlich geregelt (HGB und WPO-Bestimmungen), in der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) niedergelegt und in der gemeinsamen Stellungnahme der WPK und des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) VO 1/2006 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis” formuliert. Die Nachprüfung der Maßnahmen zur Qualitätssicherung kann intern durch die Prüfungsunternehmung selbst oder durch unabhängige externe Prüfungsorgane (externe Qualitätskontrolle) erfolgen.

Ausführliche Erklärung:

I. Anforderungen an die Arbeit von Wirtschaftsprüfern


An die Arbeit von Wirtschaftsprüfern (WP) und vereidigten Buchprüfern sowie entsprechenden Berufsgesellschaften (zusammengefasst unter dem Begriff: Wirtschaftsprüfer = WP) werden seitens der Geschäftspartner wie der allgemeinen Öffentlichkeit hohe Anforderungen gestellt. Sie erwarten ein verlässliches Prüfungsurteil, um darauf aufbauend ihre eigenen Entscheidungen sinnvoll treffen zu können. Zur Erreichung dieses Qualitätsziels muss der Prüfer über Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit verfügen und sein Urteil sachgerecht gebildet haben. Eine Vielzahl von Regelungen ist darauf ausgerichtet, die drei genannten Bestimmungsfaktoren für Prüfungsqualität zu beeinflussen. Sie umfassen einerseits die Verpflichtung zur Einführung eines Qualitätssicherungssystems in der Wirtschaftsprüfer-Praxis und andererseits ein System von externen Überwachungs- und Sanktionsmaßnahmen zur Durchsetzung der Qualitätsanforderungen. Die Zusammenhänge sind der folgenden Abbildung zu entnehmen.




II. Normierung der beruflichen Tätigkeiten des Wirtschaftsprüfers


Bei seiner Berufsausübung hat der Wirtschaftsprüfer den Berufspflichten - § 43 I Wirtschaftsprüferordnung (WPO) - der Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit zu entsprechen. Er hat sich unparteiisch zu verhalten. Mit seinem Beruf als Wirtschaftsprüfer unvereinbare Tätigkeiten hat er zu unterlassen und sich berufswürdig zu verhalten.
In engem Zusammenhang mit dem Gebot zur gewissenhaften Berufsausübung besteht für den Wirtschaftsprüfer nach § 55b WPO die Verpflichtung, Regelungen zur Einhaltung der Berufspflichten zu schaffen und deren Anwendung zu überwachen und durchzusetzen (Qualitätssicherungssystem). Die gesamte berufliche Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers ist durch ein derartiges Qualitätssicherungssystem abzusichern. Zu den Berufspflichten gehört es ebenso, die für die Berufsausübung geltenden Bestimmungen sowie die fachlichen Regelungen zu beachten (§ 4 BS WP/vBP). Besondere Ausführungen enthält die Berufssatzung zur Sicherung der Qualität der Berufsarbeit (§§ 31 - 33 BS WP/vBP). Hier werden bereits die grundsätzlichen Bestandteile eines Qualitätssicherungssystems benannt. Ergänzende detaillierte Hinweise zur Ausgestaltung dieses Systems sind der „Gemeinsamen Stellungnahme der WPK und des IDW: Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis (VO 1/2006)“ zu entnehmen. Bei Beachtung der Vorgaben der VO 1/2006 ist davon auszugehen, dass das Qualitätssicherungssystem der Wirtschaftsprüfer-Praxis in Einklang mit der WPO sowie der BS WP/vBP steht.
Die Vorgaben der VO 1/2006 beziehen sich auf die Praxisorganisation und die Auftragsabwicklung. Durch das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW), einen privatrechtlichen Verein, wird die eigentliche inhaltliche Ausgestaltung der Prüfungsaktivitäten reglementiert. Sie konkretisieren sich im risikoorientierten Prüfungsansatz, der insbesondere bei der Durchführung von gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlussprüfungen anzuwenden ist.


III. Qualitätssichernde Maßnahmen auf Seiten des Wirtschaftsprüfers

1. Regelungen zur allgemeine Praxisorganisation

Regelungen zur allgemeinen Praxisorganisation beziehen sich auf die Beachtung der allgemeinen Berufspflichten, die Annahme, Fortführung und vorzeitige Beendigung von Aufträgen, die Mitarbeiterentwicklung, die Gesamtplanung aller Aufträge sowie den Umgang mit Beschwerden und Vorwürfen.
Unabhängigkeitsgefährdungen entstehen in Situationen, in denen der Wirtschaftsprüfer sein Urteil nicht mehr frei von sachfremden Erwägungen bilden kann. Zugleich würde gegen den Berufsgrundsatz der Unparteilichkeit verstoßen. Aus Sicht eines Dritten entsteht die Besorgnis der Befangenheit des Wirtschaftsprüfers. Ausgelöst werden derartige Konstellationen durch Eigeninteressen des Wirtschaftsprüfers, im Falle der Selbstprüfung, bei Interessenvertretung sowie durch besondere persönlicher Vertrautheit mit dem Auftraggeber. Vornehmlich durch Information der Mitarbeiter und ggf. deren Austausch sowie eine auftragsbezogene Qualitätssicherung kann diesen Risiken entgegen gewirkt werden.
Zur Einhaltung der Grundsätze der Gewissenhaftigkeit und Verschwiegenheit sind die Mitarbeiter schriftlich zu verpflichten.
Bei der Annahme eines Auftrags muss die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers feststehen. Insbesondere dürfen keine gesetzlichen Ausschlussgründe vorliegen (§ 319 HGB). Der neue Auftrag darf keine nicht beherrschbaren Risiken aufweisen. Sie können sich aus Haftungsgefahren oder möglichem Reputationsverlust ergeben. Dazu ist eine Klassifizierung der Aufträge nach den mit ihnen verbundenen Risiken vorzunehmen. Ergänzend sind Maßnahmen zur Begrenzung der Risiken zu erwägen. Ferner müssen die zur ordnungsgemäßen Auftragsabwicklung erforderlichen personellen Kapazitäten sowie das benötigte Fachwissen zur Verfügung stehen. Ähnliche Überlegungen sind hinsichtlich der Fortführung bzw. Beendigung eines übernommenen Auftrags anzustellen.
Maßgeblichen Einfluss auf die Wettbewerbsfähigkeit einer Wirtschaftsprüfer-Praxis haben Qualifikationsstand und Motivation von Praxisleitung und Mitarbeitern. Der Entwicklung der Mitarbeiter kommt deshalb besondere Bedeutung zu. Das beginnt bereits mit der Auswahl bei der Einstellung von Mitarbeitern und setzt sich in der kontinuierlichen Weiterbildung fort. Jährliche Beurteilungsgespräche verdeutlichen den erreichten Stand und setzen neue Ziele. Die Beurteilungsergebnisse haben Einfluss auf den künftigen Einsatz der Mitarbeiter, um die Prüfungsqualität sicher zu stellen und gleichzeitig die Möglichkeit zur Erweiterung des fachlichen Horizonts zu bieten. Zur Eigeninformation der Mitarbeiter hat die Wirtschaftsprüfer-Praxis hinreichende Medien zur Verfügung zu stellen (Fachbibliothek, Internetzugänge). Über aktuelle fachliche Entwicklungen sind die Mitarbeiter auf dem Laufenden zu halten.
Aus den Einzelplanungen für die Mandate ist eine Gesamtplanung aller Aufträge abzuleiten. Sie soll es ermöglichen, ausreichende personelle Kapazitäten zur ordnungsgemäßen Bearbeitung aller Mandate bereit zu stellen.
Beschwerden und Vorwürfen von Mandanten und Mitarbeitern ist nachzugehen. Durch die Praxisleitung oder eine von ihr beauftragte Person sind die notwendigen Konsequenzen zu ziehen.

2. Regelungen für die Auftragsabwicklung

Im Zuge der Organisation der Auftragsabwicklung ist für jeden Auftrag ein verantwortlicher Wirtschaftsprüfer oder hinreichend qualifizierter Mitarbeiter zu bestimmen. Er hat dafür zu sorgen, dass Unabhängigkeitsgefährdungen und Interessengegensätze rechtzeitig erkannt werden und die zur Auftragsbearbeitung benötigten quantitativen und qualitativen Ressourcen zeitgerecht zur Verfügung stehen. Gleich zu Beginn einer Prüfung ist ferner festzulegen, welcher Partner oder Mitarbeiter die Berichtskritik bzw. auftragsbegleitende Qualitätssicherung übernimmt.
Entscheidend für die Einhaltung von gesetzlichen Vorschriften und der fachlichen Regelungen für die Auftragsabwicklung ist die Planung der Prüfung. In sachlicher Hinsicht basiert sie auf dem risikoorientierten Prüfungsansatz (siehe 3.3). Die zeitliche Planung verteilt die gesamten Prüfungsaktivitäten auf Vor- und Hauptprüfung, berücksichtigt die zeitliche Verfügbarkeit von Mitarbeitern und legt die Zeitvorgaben für die einzelnen Prüfungsfelder fest.
Die personelle Planung hat Kompetenz und Erfahrung der einzusetzenden Mitarbeiter und deren Verfügbarkeit zu berücksichtigen. Den Erfordernissen der Unabhängigkeit ist dabei Rechnung zu tragen.
Mithilfe von klar strukturierten Prüfungsanweisungen sind die Mitglieder des Prüfungsteams zu sachgerechten Prüfungshandlungen anzuleiten. Prüfungshandlungen und ihre Ergebnisse sind in den Arbeitspapieren zu dokumentieren. In einem Planungsgespräch zu Beginn der Prüfung ist über Auftragsdurchführung, das Geschäft des Mandanten, Auftragsrisiken und Problembereiche zu informieren.
Gelegentlich treten im Laufe einer Prüfung fachliche Zweifelsfragen auf, die durch das Prüfungsteam nicht gelöst werden können. Sofern die Fragen für das Prüfungsergebnis bedeutsam sind, ist in einem Konsultationsprozess praxisintern oder auch von außen Rat einzuholen. Die grundlegende Fragestellung, das Ergebnis der Konsultation und seine Umsetzung im Beurteilungsprozess sind zu dokumentieren.
Anhand der anzulegenden Arbeitspapiere ist die Auftragsabwicklung durch den verantwortlichen Wirtschaftsprüfer kontinuierlich zu überwachen. Er hat die Prüfungsergebnisse zu würdigen und ggf. die Einholung weiterer Prüfungsnachweise zu veranlassen.
Ausprägungen der auftragsbezogenen Qualitätssicherung sind Berichtskritik und auftragsbegleitende Qualitätssicherung. Vor Auslieferung an den Mandanten soll ein Prüfungsbericht durch eine zweite Person überprüft werden. Mit der Berichtskritik wird die Einhaltung der fachlichen Regeln überprüft. Sie dient ferner dazu, die im Prüfungsbericht dargestellten Prüfungshandlungen und Prüfungsergebnisse auf Schlüssigkeit zu hinterfragen. Gesetzliche Jahresabschlussprüfungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 319a I HGB) sind stets einer auftragsbegleitenden Qualitätssicherung zu unterwerfen. Ein bereits zu Beginn der Prüfung benannter Qualitätssicherer achtet darauf, dass den Regelungen zur Auftragsannahme und -abwicklung entsprochen wurde, mit Auftragsrisiken und Mängeln in der geprüften Rechnungslegung angemessen umgegangen wurde und Dokumentation in den Arbeitspapieren und beabsichtigte Berichterstattung den Standards entsprechen.
Zeitnah nach Beendigung der Prüfung ist die Auftragsdokumentation in den Arbeitspapieren abzuschließen. Hierzu ist eine Frist von 60 Tagen nach Erteilung des Bestätigungsvermerks gesetzt. Danach dürfen die Arbeitspapiere grundsätzlich nicht mehr geändert oder ergänzt werden. Sie sind sodann gegen den Einblick Unbefugter geschützt aufzubewahren. Es gilt eine Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren.

3. Konzeption der Jahresabschlussprüfung

In ihrer inhaltlichen Ausgestaltung folgt die Jahresabschlussprüfung dem risikoorientierten Prüfungsansatz (siehe 2.). Sie ist darauf ausgerichtet, mit hinreichender Sicherheit festzustellen, dass der Jahresabschluss keine wesentlichen Fehler enthält. Der Prüfer hat sich mit den Risiken für das Entstehen derartiger Fehler auseinanderzusetzen. Fehlerrisiken können zunächst auf Seiten des Mandanten begründet sein. Sie werden wesentlich bestimmt durch Besonderheiten der Branche, Geschäftsrisiken, Integrität und Kompetenz des Managements, Fehleranfälligkeit von Posten des Jahresabschlusses sowie durch die Komplexität der Geschäftsvorfälle. Vermeidung oder automatischen Aufdeckung von Fehlern sind die Aufgaben des internen Kontrollsystems (IKS). Die prüferischen Aktivitäten zielen darauf ab zu beurteilen, welche Risiken einer fehlerhaften Rechnungslegung sich aus allgemeinen (inhärenten) Risiken und den Schwächen des Kontrollsystems ergeben. Ergänzende aussagebezogene Prüfungshandlungen (analytische Prüfungshandlungen, Einzelfallprüfungen) führen zur angestrebten Aussagesicherheit des Prüfungsurteils.
Aufbau und Ablauf der Prüfung folgen den Grundgedanken der Risikoorientierung. Nach einer grundlegenden Information über das Unternehmen mit seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Umfeld wird eine erste Risikoeinschätzung vorgenommen. Daran schließen sich die Auseinandersetzung mit den internen Kontrollen in den für die Rechnungslegung relevanten Prozessen und aussagebezogene Prüfungshandlungen an. Nach abschließender Urteilsbildung erfolgen Erstellung des Prüfungsberichts sowie Erteilung des Bestätigungsvermerks.


IV. Nachschau

Die in der Wirtschaftsprüfer-Praxis getroffenen Regelungen zur Qualitätssicherung unterliegen einer in angemessenen Zeitabständen durchzuführenden Nachschau. Sie ist darauf gerichtet, Angemessenheit und Wirksamkeit des praxiseigenen Qualitätssicherungssystems beurteilen. Dabei wird neben den abstrakten Regelungen zur allgemeinen Praxisorganisation und Auftragsdurchführung deren konkrete Umsetzung bei einzelnen Prüfungsaufträgen untersucht. Hier müssen die gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen eingehalten werden, die Berichterstattung über die Ergebnisse des Auftrags ordnungsgemäß erfolgen und die Regelungen des internen Qualitätssicherungssystems eingehalten werden. Der mit der Durchführung der Nachschau Beauftragte kann der eigenen Praxis angehören. Die Ergebnisse der Nachschau dienen der Stabilisierung und Weiterentwicklung des Qualitätssicherungssystems. Sie fließen in die von externer Seite durchzuführende Qualitätskontrolle ein.

IV. Externes Überwachungs- und Sanktionssystem

1. Überwachung durch die Wirtschaftsprüferkammer (WPK)

Gesetzliche Jahresabschlussprüfungen dürfen nur von Prüfern durchgeführt werden, die über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme am Verfahren der externen Qualitätskontrolle verfügen (§ 319 I HGB). Zur Abwicklung des Verfahrens ist bei der WPK eine Kommission für Qualitätskontrolle (KfQK) installiert. Inhaltlich entspricht das Procedere weitgehend der Nachschau. Allerdings ist der Qualitätskontrollprüfer immer eine außerhalb der geprüften Wirtschaftsprüfer-Praxis stehende Person. Über das Ergebnis seiner Prüfung berichtet er unmittelbar der KfQK. Diese erteilt dann entweder die Teilnahmebescheinigung ggf. unter Auflagen oder versagt sie bei gravierenden Mängeln im untersuchten Qualitätssicherungssystem. Die Teilnahmebescheinigung ist grds. auf sechs Jahre befristet. Für Prüfungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse beträgt ihre Gültigkeitsdauer lediglich drei Jahre.
Neben einer Mehrzahl anderer Aufgaben obliegt der WPK die Berufsaufsicht über die Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer. Zugehörige Teilaufgaben sind das Verfahren zum Widerruf der Bestellung als Wirtschaftsprüfer, Disziplinarverfahren, anlassunabhängige Sonderuntersuchungen sowie die Abschlussdurchsicht. Letztere basiert auf den Veröffentlichungen im elektronischen Bundesanzeiger. Von der WPK werden auf Basis von Stichproben die veröffentlichten Bestätigungsvermerke sowie Jahresabschlüsse und Lageberichte durchgesehen, um Abweichungen von den gesetzlichen Vorschriften und fachlichen Regeln aufzudecken. Dabei wurde im Jahr 2008 eine Anzahl von ca. 1.000 Normabweichungen festgestellt, die den Abschlussprüfern zuzurechnen sind. Die aufgegriffenen Fälle richten sich vorrangig auf die Formulierung des Bestätigungsvermerks, die Darstellung von Chancen und Risiken im Lagebericht sowie besondere Informationen im Konzernabschluss.

2. Andere Träger von Überwachungsaufgaben

Überwachungsaufgaben in Zusammenhang mit Jahresabschlüssen werden durch die Deutsche Prüfungsstelle für Rechnungslegung sowie die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht wahrgenommen. Ihre Untersuchungen finden bei Unternehmen statt, deren Wertpapiere an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind. Entdecken sie bei ihren Prüfungen Verstöße gegen Rechnungslegungsnormen, die den Verdacht auf eine Pflichtverletzung durch den Abschlussprüfer aufkommen lassen, wird die WPK darüber informiert.

3. Sanktionen bei Verstößen gegen Berufspflichten

Aus einer unzureichenden Qualitätssicherung können sich Verstöße des Wirtschaftsprüfers gegen Berufspflichten, insbesondere den Grundsatz der gewissenhaften Berufsausübung, ergeben. Durch Anzeige von Dritten oder die eigene Abschlussdurchsicht werden sie der WPK bekannt. Abhängig von der Schwere der Verfehlung kommen als Sanktionsmittel eine Rüge ggf. in Verbindung mit einer Geldbuße bis zu 50.000 Euro oder die Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens in Betracht.

 
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